摘要：一些企业法人为了扩大业务，往往需要开设分公司。分公司企业所得税分摊怎么计算？分公司“独立核算”和“非独立核算”到底是怎么一回事？分公司独立核算与非独立核算计算、分录、政策解析如下。

三、总分公司汇总纳税时是否需要抵销彼此之间的交易收入

　　有峰光财税会员问：总、分公司汇总纳税时，之间的商品交易对应的收入是否要抵销掉？

　　这个问题应该是很多纳税人存在的疑惑。其实，这个问题本身就是一个错误的问题，是将会计收入、所得税收入和增值税销售额三个概念混同了，因此产生了这个本不该是问题的问题。我们一一分析：

　　1、会计收入

　　《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第二条对企业收入定义如下：

　　“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。“

　　分公司属于总公司的一个分支机构，不具备独立法人资格。总、分公司之间的商品交易，并不能给公司所有者带来权益的增加及经济利益的总流入，因此会计处理上不能确认为收入。

　　也就是说，总、分公司之间的交易，在会计处理上不确认为收入。

　　2、企业所得税收入

　　分公司作为非法人主体，不属于企业所得税纳税主体，其相应的收入、支出必须合并到总公司进行汇总计算。至于汇总后根据相应的指标将应纳所得税在总、分机构之间的分配，只是为了平衡不同地区之间的财政收入。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

　　（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

　　......"

　　总、分公司作为同一法人主体，彼此之间的商品调拨，并没有改变商品所有权的归属，没有失去对商品所有权的继续管理权和有效控制，因此不应确认为企业所得税收入。

　　3、增值税销售额

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条以及《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条”增值税纳税地点“的规定：

　　”（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　......"

　　根据以上规定，除通过审批，允许总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税增值税的纳税人外，其他纳税人必须在机构所在地申报缴纳增值税，因此，总、分公司之间的商品调拨，如果跨越了县（区）就属于增值税应税行为，总、分公司应按规定分别确认增值税销售额。

　　既然总、分公司之间的商品调拨在会计和税务处理上出现了三种不同的口径，纳税人在实际业务中应如何进行核算及涉税处理？

　　1、增值税处理

　　除通过审批，允许总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税的纳税人（即增值税汇总缴纳企业）外，其他纳税人需就地单独申报缴纳增值税。总、分公司之间的商品调拨，应该开具增值税发票，确认增值税应税销售额；

　　增值税汇总缴纳企业，总、分公司之间的商品调拨，不开具增值税发票，而应开具调拨单。在平时会计核算时，总、分机构不以调拨单进行收入确认，但每月在计算总、分公司的应分摊增值税税额时，其调拨行为确认为调出机构的增值税销售额。

　　2、会计处理

　　根据上文分析，总、分公司之间的商品调拨，会计处理不确认收入，但又确认为增值税销售额，因此，应根据开具的发票作如下会计处理：

　　2.1、商品调出方的会计处理

　　借：其他应收款

　　　　贷：库存商品

　　　　　　应交税费应交增值税（销项税额）

　　2.2、商品调入方的会计处理

　　借：库存商品

　　　　应交税费应交增值税（进项税额）

　　　　贷：其他应付款

　　3、企业所得税处理

　　因总、分公司在商品调拨时，双方既未确认会计收入，也未确认所得税收入，因此纳税人汇总申报企业所得税时，无需进行彼此之间的交易的抵销。

　　延伸解析：

　　很多纳税人在总、分公司之间发生交易时，并未按文中所解析的不确认会计收入及企业所得税应税收入，而是依据开具的增值税发票一并确认会计收入、企业所得税应税收入及增值税应税收入。

　　纳税人一旦出现以上不规范的会计处理，在企业所得税汇总申报时，就必须调整相应的交易收入及对应的成本金额。否则，就会虚增业务招待费、广告及业务宣传费的计提基数。

总分机构涉税问题

　　一、总机构容易误缴的印花税！

　　总分机构在计算缴纳印花税时，应注意以下问题，避免误缴印花税。

　　1、分支机构无需缴纳“记载资金账簿”税目的印花税

　　分支机构属于总机构的下设机构，其资金来源属于总机构的内部往来款，不属于股东的投资，其资金来源在会计处理上应该列支往来款而不是“实收资本”，也不存在“资本公积”。因此，分支机构无需申报缴纳“记载资金账簿”税目的印花税。

　　总分机构之间的拨款，总机构列支“其他应收款”，不列支“长期股权投资”，如下：

　　借：其他应收款分支机构

　　　　贷：银行存款

　　分支机构收到总机构的拨付资金，列支“其他应付款”，不列支“实收资本”，如下：

　　借：银行存款

　　　　贷：其他应付款总机构

　　2、总分机构、分分机构之间的资金往来，不申报缴纳“借款合同”税目的印花税

　　2.1、如上所述，总分机构之间的资金往来，属于同一法人企业内部机构间的资金调拨，不属于借款，无需依照“借款合同”税目缴纳印花税；

　　2.2、“借款合同”税目的印花税，指的是银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，总分机构间的资金往来，不涉及银行及其他金融组织，无需依照“借款合同”税目缴纳印花税。；

　　3、总分机构、分分机构之间的商品、财产调拨等行为，不申报缴纳“购销合同”、“产权转移书据”等税目的印花税

　　总分机构、分分机构之间的商品、财产调拨等行为，虽然在增值税税种作为独立的应税行为，但实则还是内部机构间的调整，并未发生所有权的真正变化，在会计和所得税上都不确认收入及成本（其会计处理方法等内容详见[敲黑板]分支机构涉税问题（三)：总分公司汇总纳税时是否需要抵销彼此之间的交易收入），因此，无需就此计算缴纳印花税。

　　如果纳税人在总分机构、分分机构之间的商品调拨、财产转移等行为发生时，分别确认了彼此的会计收入及成本，在计算缴纳印花税时，也应将其剔除，避免缴纳了不应该缴纳的印花税。

　　二、总分机构“工资、薪金所得”的个税扣缴义务人到底是谁？

　　根据新修订的《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定：个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此：

　　（一）由总机构发放的工资，扣缴义务人为总机构；

　　（二）由分支机构发放的工资，扣缴义务人为分支机构。

　　但，以上的理解仅为普通意义上的理解，并不完全正确。

　　根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函发〔1996〕602号）第三条（此条款为有效条款）“关于扣缴义务人的认定”规定：

　　“扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的规定，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准规定为:凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。”

　　分支机构作为非法人单位，其员工工资薪金的决定权归总机构，根据文件规定总机构才属于法定的扣缴义务人。因此，严格意义上讲，分支机构不应成为“工资、薪金所得”个人所得税的扣缴义务人。

　　考虑实务中各地税务机关及纳税人对政策的理解和执行的尺度，因此建议在申报个人所得税时按以下口径执行：

　　（一）总机构发放的总机构人员的工资，由总机构完成个税扣缴；

　　（二）分支机构发放的分支机构人员的工资，可以由分支机构完成个税申报，也可以由总机构完成个税扣缴，建议由分支机构完成扣缴；

　　（三）总机构为分支机构的人员发放的工资，由总机构完成个税扣缴。

　　三、总分机构的工会经费如何缴纳？

　　《中华人民共和国工会法》第十条规定：

　　企业、事业单位、机关有会员二十五人以上的，应当建立基层工会委员会;不足二十五人的，可以单独建立基层工会委员会，也可以由两个以上单位的会员联合建立基层工会委员会，也可以选举组织员一人，组织会员开展活动。

　　第四十三条规定：

　　企业、事业单位无正当理由拖延或者拒不拨缴工会经费，基层工会或者上级工会可以向当地人民法院申请支付令;拒不执行支付令的，工会可以依法申请人民法院强制执行。

　　因此，企业应该依法建立工会组织，依法缴纳工会经费。

　　总分机构的工会经费，应该如何缴纳？

　　《中华人民共和国工会法》第四十二条规定“工会经费的来源”：

　　（一）工会会员缴纳的会费；

　　（二）建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨缴的经费；

　　（三）工会所属的企业、事业单位上缴的收入；

　　（四）人民政府的补助；

　　（五）其他收入。

　　根据以上规定，缴纳工会经费的主体应该是“法人主体”，而分支机构不属于独立的法人主体，无需缴纳工会经费。由分支机构发放的工资薪金，计入总机构工资薪金总额，由总机构统一汇总计算缴纳工会经费。

　　为确认以上结论的正确性，笔者在国家税务总局网站进行了相关检索，查到有企业曾在2019年7月在税总12366平台咨询过此类问题，陕西省税务局进行了针对性解答，如图：

　　我们可以关注到，山西税务局答复比较中庸，认为分支机构可单独申报缴纳工会经费，亦可由总机构汇总缴纳。

　　纳税人可以参考山西省税务局的意见。

　　四、高新技术企业认定遇上总分机构

　　（一）分支机构能否独立认定为高新技术企业？

　　钦光税道：《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》（国科发火〔2016〕32号）第二条规定，本办法所称的高新技术企业是指：在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业。

　　高新技术企业必须以总机构为认定主体，分支机构不具有独立的法人资格，不是居民企业，不能独立认定为高新技术企业。

　　（二）总机构认定为高新技术企业后，分支机构是否享受高新技术企业优惠政策？

　　钦光税道：这个问题属于伪命题。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第七章“征收管理”第五十条规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　因此，认定为高新技术企业的总机构在企业所得税汇算清缴时，汇总纳税的分支机构的收支将汇总到总机构统一汇算，自然享受高新技术企业优惠政策。

　　我们要注意的是，如果分支机构没有按规定备案成汇总纳税机构，则该分支机构不得享受高新技术企业优惠政策，也不得享受小型微利企业所得税优惠政策（参考公众号文章：乱弹琴：视同独立纳税人的分支机构不可以享受小型微利企业所得税优惠！），应按照25%的所得税税率计算缴纳企业所得税。

　　（三）设置总分机构的企业，如果总机构没有从事研发与生产，仅有管理与销售职能，其研发与生产由异地分公司完成，能否申请认定为高新技术企业？

　　钦光税道：以上问题应分情况予以确认。

　　1、如果从事研发生产的分支机构按规定备案成汇总纳税，总机构与分支机构应将数据合并，符合条件的可申请认定为高新技术企业；

　　2、如果从事研发生产的分支机构未按规定备案成汇总纳税，被视为独立纳税人，则总分机构均不能申请认定为高新技术企业。

　　（四）设置总分机构的企业在认定高新技术企业时，其收入、人员及研发费用支出应如何确认？

　　钦光税道：以上数据应分情况确认。

　　1、对于已经按规定汇总纳税的总分机构，在高新技术企业认定时，其分支机构的收入、人员及研发费用支出等相关数据应与总机构进行合并确认；

　　纳税人需要注意的是：总分机构之间的交易在合并数据时应进行抵消，不要简单地相加，虚增营业收入，影响研发费用占比。

2、对于视同独立纳税人的分支机构，在高新技术企业认定时，其分支机构的收入、人员及研发费用支出等相关数据不应与总机构进行合并。

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