摘要：合并财务报表到底是什么样的一个表？合并财务报表基本原则是什么？合并理论是什么？合并财务报表怎么编制？为什么要编制合并报表呢？提起合并报表，很多人难免头疼，总感觉“剪不断、理还乱”，然而它在CPA考试中分值高达十多分，是我们不得不跨过去的一个坑。

首先，为什么要编制合并报表呢？比如甲公司购买了乙公司80%的股权，两者还是独立的公司，那么甲公司和乙公司各自都会有各自的财务报表，这个就叫做甲乙公司的个别财务报表，但实际上，由于甲公司已经控制了乙公司，投资者可能想看甲公司今年的所有业绩，所以需要编制投资乙公司80%在内的财务报表，这就叫做甲公司的合并报表！

由于编制合并报表的角度不一样，处理也会不一样，最简单粗暴肯定是把甲公司看成主体，乙公司只是甲公司个别报表的延伸而已，这种处理是我们思维中比较固化的处理，但是这样未免太不尊重乙公司了，原来只是一个附属！于是随着合并报表理论的演进，现在我们的角度更加宏观了，而是站在集团的角度，甲和乙构成了整个经济主体，两者应该是同等的地位，乙公司并不是甲公司的简单附属！这种思维的搭建对学习企业合并报表具有至关重要的作用！

要学好合并报表，不能只靠死记硬背，有必要了解合并报表的底层逻辑和基本理论。针对合并范围的界定、对少数股权性质的认定等分歧，目前国际上存在3种主要的合并理论有：所有权理论、母公司理论、实体理论。

一、三大合并理论概述

所有权理论，顾名思义是强调母公司对子公司财产拥有的所有权，只按持股比例将子公司的资产、负债、损益纳入合并范围，仅向母公司股东展示其拥有所有权的财务资源和经营成果，因此又被称为比例合并法。由于所有权理论将子公司少数股东享有的资源和实现损益排除在合并范围之外，因此在合并报表中也就不存在少数股东权益和少数股东损益这些项目。

与所有权理论不同，母公司理论和实体理论都强调控制，将母公司控制的子公司的全部资源与实现损益纳入合并范围，向信息需求者提供整个企业集团所控制的财务资源与经营成果。两者的主要分歧在于对少数股东身份的看法不同。母公司理论突出母公司股东地位，把子公司少数股东作为企业集团的债权人对待，即将少数股东权益作为负债单独列示，将少数股东享有的子公司净损益作为费用单独列示。而实体理论平等对待母公司股东和子公司少数股东，采取一视同仁的作法，认为他们都是整个企业集团的股东。

通俗地说，所有权理论采取的是“分裂主义”，排斥子公司少数股东；母公司理论采取的是“大汉族主义”，歧视子公司少数股东，实体理论采取的是“平等主义”，平等对待子公司少数股东。

二、三大合并理论的具体特征

（一）所有权理论

所有权理论可以简单描述为：只扫自家雪！不是我的与我何干！

为了帮助大家理解，举个例子来说明。

假设，甲公司拥有乙公司80%的股权，且能够控制乙公司。如果按照所有权理论，怎么编制合并报表呢？

很简单，所有权理论就是站在所有者（即母公司股东）的角度，将其拥有的资产、负债、损益纳入合并范围，即：

合并资产负债表=甲公司的资产负债表+80%的乙公司的各项资产和负债

合并利润表=甲公司的利润+80%的乙公司的利润

是不是觉得很简单，就是所谓的比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只按母公司的持股比例予以合并。

有人可能会问，少数股东拥有的所有权和净利润怎么处理呢？别忘了前面已经讲过，由于所有权理论没有将少数股东拥有资源和利润纳入合并范围，所有在合并财务报表中就不存在少数股东权益和少数股东损益这两个项目。通俗地说，我没有把你资产、负债和利润纳入合并报表，当然不会给你额外登记。

当然，这个方法很简单，但也存在明显的问题，那就是没考虑到母公司作为控制方，是可以支配子公司全部的资源。

（二）母公司理论

与所有权理论相比，母公司理论合并范围进一步扩大。所有权理论强调母公司对子公司所有权的拥有，但母公司理论强调母公司对子公司的控制。不论持股比例是不是100%，但只要能够实现控制，就能支配子公司全部的经济资源，所以要把子公司的全部资产、负债、损益纳入合并报表之中，展示整个企业集团所控制的资源和实现的损益。

尽管合并报表体现了整个企业集团控制的资源，但是母公司理论还是只服务于母公司股东，并不把子公司的少数股东当做企业集团的股东，而是把它作为债权人来对待，即将少数股东投入的资源作为负债，分配给少数股东的净损益作为费用。

具体而言，按照母公司理论，在合并报表中，尽管存在“少数股东权益”这个报表项目，但它并不在所有者权益类别的项目之中，而是在普通负债和所有者权益之间单独列示；而少数股东享有的损益直接作为费用扣除了，即：利润总额-所得税-少数股东损益=净利润！而母公司理论所确认的商誉，也是母公司自己的商誉！

简单描述：我是老大，一切看我的！你只是外人！

合并报表合并方法：全额合并法！所有资产、负债、利润都要合并进入合并报表！但是少数股东权益是负债！少数股东损益是费用！

（三）实体理论

与所有者理论相比，实体理论也是以整个企业集团作为会计主体，将全部子公司纳入合并范围，而且对子公司少数股东也一视同仁，将其视为企业集团的股东对待，而不是作为债权人。实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应该是编制合并会计报表的主体。编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。

简单描述：我们都是一起的！不分彼此！我们地位均等！因此实体理论是把合并集团看做一个独立的会计主体！

合并报表合并方法：全额合并法，即所有的资产、负债、利润都全部合并进来！少数股东权益也是合并报表所有者权益的组成部分！少数股东损益也是净利润的组成部分！

（四）关于商誉的分析

商誉，也就是自己为购买这笔长期股权投资的溢价！

在所有权理论和母公司理论中，因为站的角度不一样，所以商誉只反映了属于自己的部分！

在实体理论中，由于大家都是平等的，既然母公司的商誉反映在合并报表中，少数股东的也应该反映在合并报表中，因此，在实体理论中，应该反映的是完全商誉！

三、我国的准则变革

对合并报表理论，我国经历了从母公司理论到实体理论的过渡！1995年，我国财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》，对少数股东权益和少数股东损益的列报，就是采用的“母公司理论”，但是在2006年财政部发布的《企业会计准则》中，合并报表的列报格式，已经采用了“实体理论”，而且还在陆续的完善中！

但是我们也要注意的是，我国对商誉的处理并没有完全采用“实体理论”，对商誉的列报还是采取的母公司理论，即我国的合并报表中商誉还是只列报了母公司的金额！

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