摘要：投资性房地产的定义是什么？投资性房地产的范围是什么？投资性房地产的确认和初始计量是什么？投资性房地产有关的后续支出是什么？投资性房地产的确认和初始计量、后续计量、处置、转换如下。

一、关注的重点

1.投资性房地产的范围；

2.投资性房地产后续计量模式变更的会计处理；

3.投资性房地产转回的会计处理

二、小编笔记

1.投资性房地产的定义

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

2.投资性房地产的特征

（1）房地产投资是一种经营性活动

小编笔记：投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益的总流入。

（2）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。

（3）投资性房地产有两种后续计量的模式

小编笔记：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有的投资性房地产能够持续可靠取得的，才可以采用公允模式进行后续计量。

3.投资性房地产的范围

（1）已出租的土地使用权

已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

小编笔记：对于以经营租赁方式租入的土地使用权再转租给其他单位，不能确认为投资性房地产。

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权。

持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。

（3）已出租的建筑物。

已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。

小编笔记：企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。

下列各项不属于投资性房地产：

（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地 产。

小编笔记：企业出租给本企业的职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。

（2）作为存货的房地产

小编笔记：在实务中，存在某项房地产部分用于自用或作为存货出售、部分用于赚取租金的情形，如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产、无形资产、存货和投资性房地产。例如，甲房地产开发商建造了一栋商住两用楼，一层出租给一家大型超市，已签订经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅，正在公开销售中。这种情况下，如果一层商铺能够单独计量和出售，应当确认为甲企业的投资性房地产，其余楼层为甲企业的存货，即开发产品。

4.投资性房地产的确认和初始计量

（1）外购投资性房地产的确认和初始计量

成本模式计量下：

外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”等科目。企业购入的投资性房地产，部分用于出租部分用于自用的，用于出租的部分应当予以单独确认的，应当按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。（备注：外购的时候，肯定是公允价值，所以要在公允价值之间分配）

公允模式计量下：

在采用公允价值模式计量下，外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，记入“投资性房地产——成本”科目。（备注：外购的，土地使用权和建筑物，往往是打包售出的，不再容易区分，要是自己购买的土地建房，是可以分开的，土地摊销，房屋折旧。）

（2）自行建造投资性房地产的确认和初始计量

在采用成本模式计量下，自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。按照建造过程中发生的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。

5.与投资性房地产有关的后续支出

（1）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

小编笔记：例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

例题剖析：20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。木本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当计入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下:

本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当计入投资性房地产的成本甲企业的账务处理如下:

（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程:

借: 投资性房地产——厂房（在建）1400 0000 

投资性房地产累计折旧   600 0000 

贷: 投资性房地产—厂房   2000 0000

（2）20×8年3月15日～12月10日:

借: 投资性房地产——厂房（在建）   150 0000 

贷: 银行存款等   150 0000

（3）20×8年12月10日，改扩建工程完工:

借:投资性房地产—厂房   1550 0000     

贷:投资性房地产—厂房（在建）1550 0000

（2）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

小编笔记：例如，企业对投资性房地产进行日常维护发生的一些支出，企业应当在发生时就计入当期损益，借记“其他业务成本”，贷记“银行存款”等科目。

6.投资性房地产的后续计量

（1）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

采用成本模式计量的投资性房地产的后续计量，适用《企业会计准则第 4 号—— 固定资产》或者《企业会计准则第 6 号——无形资产》，按期计提折旧或者摊销，借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧”科目，取得的租金收入，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”等科目。

小编笔记:投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

(2)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可 以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及 其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

小编笔记：资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额作相反会计分录。

7.投资性房地产的转换和处置

（1）投资性房地产的转换形式

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的， 应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

投资性房地产开始自用。

作为存货的房地产，改为出租。

自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

自用建筑物停止自用，改为出租。

小编笔记：房地产的转换，是指房地产因用途发生改变而对房地产进行的重分类。这里所说的房地产转换是指针对房地产的用途发生改变而言，而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿的证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。

（2）投资性房地产转换为非投资性房地产

①采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产

企业将原本用于取金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营理，投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产例如，企业将出租的厂房收回用于生产本企业的产品在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产碱值准备”等科目，按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（销）”科目登记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备科目。

例题剖析：20x8年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3765万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧1235万元。假设甲企业采用成本计量模式。

甲企业的账务处理如下:

借:固定资产  5000 0000

投资性房地产累计折旧 1235 0000 

贷:投资性房地产   5000 0000 

累计折旧  1235 0000

②用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为自用房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

小编笔记：转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科项资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房产计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产公允价值变动”科目，按其差额，贷或借记“公允价值变动损益”科目。

例题剖析：20x8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年10月15日，该写字楼的公允价值为4800元，该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4750万元，其中，成本为4500万元，公允价值变动为增值250万元。

甲企业的账务处理如下:

借:固定资产  4800 0000   

贷:投资性房地产——成本  4500 0000                           

——公允价值变动  250 0000         

公允价值变动损益  50 0000

③采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货

房地产开发企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

小编笔记：企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

④采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

小编笔记：转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产—成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产一公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

8.投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置 中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

小编笔记：企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭到自然灾害等非正常原因发生毁损的投资性房地产应当及时清理。企业出售、转入、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

（1）采用成本模式计量的投资性房地产的处置

处置采用成本模式进行后续计量的投资性房地产时应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目，按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。

例题剖析：甲为一家房地产开发企业，20×7年月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额为45000万元，公允价值为47000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下:

（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产:

借:投资性房地产——成本  47000 0000

贷:开发产品   45000 0000 

其他综合收益  2000 0000

（2）20×7年12月31日，公允价值变动:

借:投资性房地产——公允价值变动   1000 0000

贷：公允价值变动损益   1000 0000

（3）20x8年6月，出售投资性房地产

借: 银行存款   55000 0000 

公允价值变动损益  10 000 000 

其他综合收益   20 000 000

其他业务成本   450 000 000

贷：投资性房地产——成本   470 000 000  

——公允价值变动  10 000 000  

其他业务收入   550 000 000

二、思维导图

三、准则原文企业会计准则第 3 号——投资性房地产（2006） 财会〔2006〕3 号

第一章 总则

 第一条 为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企 业会计准则——基本准则》，制定本准则。

 第二条 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的 房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

 第三条 本准则规范下列投资性房地产：

（一）已出租的土地使用权。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）已出租的建筑物。

 第四条 下列各项不属于投资性房地产：

（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地 产。

（二）作为存货的房地产。

第五条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第 15 号——建造合同》。

（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第 21号——租赁》。

第二章 确认和初始计量

第六条 投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

  第七条 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属 于该资产的其他支出。

（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定 确定。

第八条 与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条 件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当 在发生时计入当期损益。 

第三章 后续计量

第九条 企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续 计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第 4 号—— 固定资产》。

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第 6 号——无形资产》。

第十条 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可 以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

 （一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

 （二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及 其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

第十一条 采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价 值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

第十二条 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本 模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本 模式。

第四章 转换

第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的， 应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（一）投资性房地产开始自用。

（二）作为存货的房地产，改为出租。

（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

 （四）自用建筑物停止自用，改为出租。

第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

第十五条 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应 当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的 差额计入当期损益。

第十六条 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账 面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额 计入所有者权益。

第五章 处置

第十七条 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置 中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

第十八条 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损， 应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

第六章 披露

第十九条 企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：

（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计 提情况。

（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值 变动对损益的影响。

（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

 （五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》应用指南

一、投资性房地产的范围

根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增 值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租 的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值 后转让的土地使用权。 按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值 后转让的土地使用权。

（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、 提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的 部分，不确认为投资性房地产。

（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整 个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

二、投资性房地产的后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允 价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量

在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业 会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行 处理。

（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量

根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。

2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

三、投资性房地产的转换

（一）转换日的确定。

 1.投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日 为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自 用改为出租，其转换日为租赁期开始日。

（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投 资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。

转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。

转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公 积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。

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